Impuestos en la donación con reserva de la facultad de disponer

Impuestos en la donación con reserva de la facultad de disponer. ¿Que impuestos debo pagar si dono mis bienes reservándome el derecho de disponer de ellos cuando quiera?

Como hemos visto en anteriores artículos, la donación con reserva de la facultad de disponer es aquella en la que el donante se reserva la facultad de disponer de los bienes donados cuando quiera.

Se admite al amparo del art 639 del Código Civil. En la donación con reserva de la facultad de disponer el donante, dona sus bienes pero se reserva la posibilidad de disponer de ellos en el momento en que lo tenga por conveniente.

La donación surtirá todos sus efectos, pero quedará sujeta a una posible causa de resolución si el donante dispone del bien donado. Si quieres saber mas sobre ella sigue este ENLACE.

Muchas personas ven en esta forma de donación una manera de dividir su herencia en vida, garantizándose la posibilidad de recuperar sus bienes si fuera necesario.

Ahora bien, ¿hay que pagar impuestos en la donación con reserva de la facultad de disponer ?. ¿Sale rentable esta forma de dividir la herencia en vida?

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Impuestos en la donación con reserva de la facultad de disponer

Antiguo criterio de la Dirección General de Tributos

La donación con reserva de la facultad de disponer está sujeta al pago del Impuesto de Sucesiones y Donaciones .

La Dirección General de Tributos (DGT) venía interpretando en distintas resoluciones que la Base Imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en la donación con reserva de la facultad de disponer era igual a cero

Así en resolución de 26-11-2014 la Dirección General de Tributos consideró en un caso de donación de madre a hijos de la nuda propiedad de un inmueble con reserva de usufructo y facultad de disposición, que la base imponible era igual a cero y sólo cuando los hijos adquirían el pleno dominio tras morir la madre sin haber hecho uso de la facultad de disponer, tributarían por la donación en su integridad.

Nuevo criterio de la Dirección General de Tributos

A raíz de una Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN), de 16 de diciembre de 2015 (reiterado en otra Resolución de la DGNR de 24 de octubre de 2016), la Dirección General de Tributos cambió su criterio.

La DGRN consideró a raíz de una resolución de 23 de octubre de 1980, que la donación con reserva de la facultad de disponer debe ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria dado que su actual propietario puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó.

En consonancia con esta idea, entiende actualmente la DGT que la donación con reserva de la facultad de disponer es una donación que transmite el pleno dominio con todas sus facultades al donatario. Y así afirma:

(…) Es claro, además de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer, a diferencia del donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible. El donatario no tiene una titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas de la titularidad claudicante que ostenta, salvo prohibición de disponer válida, aunque siempre quedaría sujeta la transmisión que él realice a igual determinación, por la prioridad de la facultad reservada y que publica el registro.

La circunstancia de que el donante se haya reservado además el usufructo vitalicio incidirá únicamente en la determinación de la base imponible de acuerdo con las normas de valoración de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (…)”

Así también lo ha entendido la DGT en su consulta DGTV 0366-2017, de 13 de febrero de 2017, en un caso de donación de madre a hijos de la nuda propiedad de participaciones sociales con reserva de usufructo vitalicio.

Igualmente en consulta DGTV 0115-2018, de 23 de enero de 2018 (en un caso de donación de un matrimonio a un hijo de la nuda propiedad de un inmueble reservándose ellos el usufructo vitalicio con facultad de disposición) y de DGTV 1756-18, de 18 de junio de 2018 (en un caso de donación de padres a hijos de la nuda propiedad de participaciones sociales con reserva de usufructo vitalicio y con facultad de disposición).

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El Impuesto de sucesiones y donaciones en la donación con reserva de la facultad de disponer.

La jurisprudencia no se ha manifestado de forma clara en cuanto a la los impuestos de la donación con reserva de la facultad de disponer. Al fin y al cabo lo que más interesa es saber, el coste de esta operación.

La Consulta vinculante a la Dirección General de Tributos V0807-08 de 17/04/2008, en relación con una donación de un inmueble con reserva por el donante de la facultad de disponer, declaró que al estar en presencia de una condición resolutoria era aplicable el artículo 8 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Art. 8. Concurrencia de condiciones.

Cuando el acto o contrato que sea causa de un incremento patrimonial sujeto al Impuesto esté sometido al cumplimiento de una condición, su calificación se realizará con arreglo a las prescripciones de la legislación civil.

Si se calificare como suspensiva no se liquidará el Impuesto hasta que la condición se cumpla, pudiendo procederse a la inscripción de los bienes en los Registros públicos siempre que se haga constar al margen del asiento practicado el aplazamiento de la liquidación.

Si se calificare como resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que proceda en el caso de cumplirse la condición.

Es decir, puesto que según la Dirección General de los Registros y el Notariado y el Tribunal Supremo consideran la donación con reserva de la facultad de disponer debe ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria, debe abonarse el Impuesto de Donaciones cuando ésta se produce, existiendo derecho a la devolución si se ejercitarse la facultad de disponer.

En consonancia con lo anterior la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 20 de octubre de 2008, ordenó la devolución del impuesto en un caso de rescisión de la donación, afirmando que si el contrato se rescinde, al desaparecer el hecho imponible, lógicamente, surge el derecho a recuperar la cuota.

Igualmente el informe emitido el 4 de noviembre de 2008 por la Dirección General de Tributos en respuesta a la consulta efectuada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Murcia, considera que tanto la revocación como la reducción de las donaciones no constituyen un nuevo negocio, sino la anulación de un negocio jurídico ya realizado, no estando, por tanto, dicho acto sujeto a ISD.

Añade que tanto la revocación como la reducción de donaciones tienen la consideración de condiciones resolutorias legales y que por tanto, se habrá de atender a lo dispuesto en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Donaciones, al establecer que se exigirá el Impuesto, desde luego, sin perjuicio de la devolución que procede en el caso de cumplirse la condición. 

Es decir, que, en principio, sí habrá derecho a la devolución del Impuesto.

Ahora bien, que exista derecho a la devolución del Impuesto no significa que, en todo caso, el sujeto pasivo tenga derecho a la devolución total del Impuesto pagado, pues al haber disfrutado del bien, la adquisición lucrativa del donatario equivale a un derecho real de uso y disfrute que debe tributar por el ISD, es decir tributará como un usufructo por el tiempo que disfrutó lo donado.

En consecuencia, debemos entender aplicable a la donación con reserva de la facultad de disponer, la solución prevista para la revocación de donaciones.

Es decir:

1. El donatario debe pagar el ISD al recibir la donación.
2. Si el donante usa la facultad de disponer el donatario podrá pedir la devolución de lo que pagó por ISD.
3. El acto de disposición hecho por el donante tendrá la tributación que le corresponda (si vende, los de la compraventa).
4. El donatario que pida la devolución del impuesto deberá liquidar como si se tratara de un usufructo el tiempo que disfrutó del bien.

La plusvalía municipal en la donación con reserva de la facultad de disponer

En cuanto a la Plusvalía la donación con reserva de la facultad de disponer, se abonará cuando lo donado sean inmuebles, tributará exactamente igual que cualquier donación. Si quieres saber sobre ello pincha este ENLACE.

Siguiendo la tesis del Tribunal Supremo y la DGRN, entendiendo la donación con reserva de la facultad de disponer como donación sujeta a condición resolutoria será de aplicación el art 109. 4 del TRLRHL a, decir:

Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior

El devengo de la Plusvalía de acuerdo con el artículo 109.1 del TRLRHL tendrá lugar en la fecha del otorgamiento de la escritura pública de donación.

El sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.a) del TRLRHL, será el donatario, que adquiere a título gratuito que deberá abonar el impuesto al recibir el bien.

Si se ejercita la facultad de disponer, podrá solicitar el donatario la devolución de la pagado al amparo del art 109. 4 del TRLRHL.